最高裁判所第二小法廷 昭和４２年（あ）９８８号 判決 1968年3月29日
本店所在地
名古屋市西区又穂町六丁目八八九番地
株式会社 長谷川綿行
右代表者代表取締役
長谷川鈞
本籍・住所
名古屋市西区又穂町六丁目八番地
会社員
長谷川鈞
大正一五年一一月二五日生
右の者らに対する法人税法違反被告事件について、昭和四二年三月二三日名古屋高等裁判所の言い渡した判決に対し、被告人から上告の申立があつたので、当裁判所は次のとおり判決する。
主文
本件各上告を棄却する。
理由
弁護人佐治良三、同後藤昭樹の上告趣意について。
所論は、要するに、国税通則法（昭和三七年法律六六号）六八条所定の重加算税は、国税逋脱者に対する刑罰たる実質を有するのであるから、同一の法人税逋脱行為につき、一方において同条による重加算税を賦課徴収しながら、他方において旧法人税法（昭和二二年法律二八号。昭和三七年法律六七号による改正後のもの）四八条一項、五一条一項所定の逋脱犯に対する刑罰を科すことは、憲法三九条後段の禁止する二重処罰に該当するというのである。
しかし、所論重加算税は、ある程度過少申告者等に対する制裁的意義を有する面を否定できないにせよ、その本質は、過少申告等による納税義務違反の発生を防止し、もつて租税収入の確保を図る趣旨のもとに、行政機関の行政手続により租税の形式をもつて賦課する行政上の措置に外ならず、これと本来の刑罰を併科したからといつて憲法三九条後段の規定に違反するものでないことは、当裁判所大法廷の判例（昭和二九年（オ）第二三六号同三三年四月三〇日判決、民集一二巻六号九三八頁）の趣旨に照らし明らかである（昭和三五年（あ）第一三五二号同三六年七月六日第一小法廷判決、刑集一五巻七号一〇五四頁参照。）。それ故、これと同旨を判示する原判決に所論違憲ないし憲法解釈の誤りは認められず、論旨はこれに反する独自の見解に立脚するものであつて、採るを得ない。
また、記録を調べても刑訴法四一一条を適用すべきものとは認められない。
よつて、同法四〇八条により、裁判官全員一致の意見で、主文のとおり判決する。
（裁判長裁判官 奥野健一 裁判官 草鹿浅之介 裁判官 城戸芳彦 裁判官 色川幸太郎）
上告趣意書
昭和四二年（あ）第九八八号事件
被告人 株式会社 長谷川綿行
外一名
右被告人らに対する法人税法違反被告事件につき、弁護人は、その上告の趣意を、左記の通り陳述する。
昭和四二年五月二二日
弁護人 佐治良三
同 後藤昭樹
最高裁判所
第二小法廷 御中
記
原判決には、憲法に違反し、または憲法の解釈を誤つた違法がある。
一、原判決は、被告株式会社長谷川綿行（以下被告会社と略称する）が、原判示の引用する第一審判決か確定した法人税の逋脱につき所轄税務署長から、すでに各種加算税を賦課されたにもかかわらず、重ねて被告人らに刑罰を課することは、何ら憲法第三九条に違反しない旨判示している。
二、しかしながら、法人税の逋脱について、所轄税務署長より各種加算税、ここに重加算税を賦課されたときは、重加算税の実質か刑罰であることに鑑み、憲法第三九条後段の法意により、当該法人税の逋脱に関する国家の刑罰権は、これによつて消滅し、重ねて同一の法人税逋脱を理由として処罰をなすことは許されないものと解すべきであつて、以下詳細に、その理由を述べることとする。なお、現行法人税法は、昭和四〇年三月三一日法律第三四号として公布されたものであるが、本件において適用されているのは、昭和二二年法律第二八号として公布され、その後、数次の改正を経た法人税法であるから、本件に適用された当時の法人税法を従前の法人税法といい、従前の法人税にして、国税通則法の施行前のものを従前の旧法人税法といい、さらに、従前の旧法人税法にして、昭和二五年法律第七二号による改正前のものを従前の旧々法人税法ということとする。
三、そもそも、刑罰と刑罰以外の諸々の制裁との区別を何処に設けるべきかは、きわめて困難な問題であるか、刑罰は、その反道徳性、反社会性ないし罪悪性か、社会の通念ないし国民感情上、一般に意識されている非行に対して課せられる制裁、または、主として行為者の主観的責任を追求することを目的として課せられる制裁であるのに対して、非刑罰は、その反道徳性などが社会の通念ないし国民感情上、当然には意識されていないような非行に対して課せられる制裁、又は主として行為者の主観的責任の追求以外の目的のために課せられる制裁であると解すべきである。
このように、刑罰と非刑罰とを区別する基準を、その対象となつた行為の性質と、これを課する目的の二つにおいたけれども、なお両者を判然と区別することは困難である。例えば、その反道徳性などが、社会の通念ないし国民感情上、一般に意識されていなかつたような非行であつても、その後、社会情勢または国民思想の変化（その変化が自然発生的に生じたものであるか、または、政府の文教政策などにより、人為的に生じたものであるかは、これを問う必要はない）により、その反道徳性などが、社会の通念ないし国民感情上、一般に意識されることとなれば、同一の非行を理由として課せられる制裁も、非刑罰より刑罰に変化することとなるのであり、また、同一の非行であつても、いわゆる国柄の相違によつて、社会の通念ないし国民感情上、その反道徳性が一般に意識されている国家もあれば、必ずしも、そうではない国家もあるので、同一の非行に対して課せられる同一の制裁であつても、国によつて、これを刑罰と認めなければならないこともあるし、単なる非刑罰と解しなければならないこともあるのである（従つて、ある非行に課せられる制裁は、古今東西を通じて刑罰であるが、ある非行に課せられる制裁は、古今東西を通じて非刑罰であると断定することはできないのである）。さらに、刑罰は行為者の主観的責任の追求を主たる目的とするのであるが（従つて、刑罰を課するためには、原則として行為者の故意を必要とし少なくとも、その過失を必要とすることとなる）、これとても、いわば相対的なものであって、刑罰が、右の主たる目的以外に、あわせて他の目的、例えば行政上の秩序維持の目的とか、当該非行をなした者とこれをなさなかった者との間における客観的公正を期する目的などを有することを禁ずるものではなく（従って、刑罰か非刑罰かが争われるような制裁においては、通常かかる副次的目的か相当なウエイトを占めている場合が多い）。また、非刑罰か行為者の主観的責任追求以外の目的に出てるものである（従つて非刑罰を課する場合には、行為者の故意過失を絶対的要件とする必要はないこととなる）といつても、これとても、やはりいわば相対的なものであつて、非刑罰か、あわせて行為者の主観的責任を追求することを妨げるものでもなければ、行為者の主観的責任を追求することによつて、その主たる目的（例えば行政上の秩序維持）を達成しようとすることを妨げるものでもないから、その目的によつて、刑罰と非刑罰とを区別することも、必ずしも容易ではないのである（例えば、科料と過料の区別の如し）。なお、附言すれば、刑罰と非刑罰との区別の基準を、私見のように、その対象となつた行為の性質とこれを課する目的との両者に選択的におくことは、必ずしも、今日の通説とは認め難いかもしれないけれども、このように理解することが、もつとも妥当であると確信する次第であり、このことは、例えば、私見に従えば、行政罰か、刑事罰とは異なるけれども、行政秩序罰とも異なつてやはり刑罰の一種であることを適確に把握し得ることに想いを致せば明白である。すなわち、行政罰は、その対象となつた非行に関するかぎり、その反道徳性などが、社会の通念ないし国民感情上、必ずしも一般に意識されていない点においては、行政秩序罰この間に、相違点を発見することができないけれども、行政罰を課する目的が、主として行為者の主観的責任の追求にある点においては、主として行政秩序の維持を目的とする行政秩序罰との間に相違が存するのであり、行政罰は、やはり刑罰の一種と認めざるを得ないのである。そして、行政罰が、刑罰の一種でありながら、刑事罰と区分される点は、これを課する目的にあるのではなく、その対象となつた行為の反道徳性などについての社会の通念ないし国民感情上の意識の相違にあるのである。
四 さて、このような見地に立つて、国税通則法第六八条に定める重加算税が、刑罰の一種であるか否かについて検討することとする。重加算税は、過少納税申告がなされ、または法定申告期限までに納税申告書を提出しなかつた場合にすべて賦課されるものではなくて、納税者がその国税の課税標準などまたは税額などの計算の基礎となるべき事実の全部または一部を隠べいし、または仮装しその隠べいし、または、仮装したところに基づいて過少納税申告書を提出し、または法定申告期限までに納税申告書を提出しなかつたときに賦課されるものである。しかるところ、今日の社会の通念ないし国民感情上よりすれば、何らの作為もなく、過少納税申告をなし（例えば、税法の誤解または計算違いなどによつて、過少納税申告がなされた場合がこれにあたる）、または法定申告期限までに納税申告書を提出しなかつたこと（例えば、税法の誤解または不注意などによつて、期限内に納税申告書を提出しなかつた場合がこれにあたる）の反道徳性などについては、必ずしも、一般的に意識されていることは断じ得ないにしても、重加算税賦課の要件となつているような作為がなされて、正当に納付すべき税額を減少せしめ、または、これを皆無ならしめた上にて、過少納税申告書を提出し、または法定申告期限までに納税申告書を提出しない行為についての反道徳性などは、少なくとも、国税通則法の施行された昭和三七年四月一日当時の社会通念ないし国民感情上、明らかに一般的に意識されていたのであるから、重加算税は、その対象となつている非行の性質上、これを刑罰の一種と認めざるを得ないのである。
しかのみならず、重加算税が賦課される目的について考えてみると、重加算税は、明らかに、行為者の主観的責任を追求することに、その主目的があるものとしなければならないのであり、その理由は、次の通りである。
（一） 重加算税の主たる目的が、法定申告期限までに正当な納税申告書の提出されること（すなわち、右のような意味における納税秩序が維持されて、国家の徴税権が確保されること）にあるとするならば、如何なる理由によつて、法定申告期限までに正当な納税申告書が提出されなかつた場合においても、前述のような意味における納税秩序が乱され、国家の徴税権行使上支障が生ずることについては、何ら差異は生じないはずであるから、国税通則法第六八条第一、二項に定めるような作為があつた場合においてのみ、特に過少申告加算税または無申告加算税に代えて、高率な重加算税を賦課することは理解し難いところである。
（二） さらに、重加算税の主たる目的が、法定申告期限までに正当な納税申告書を提出しなかつた者とかかる行為に出てなかつた者との間における客観的公正を期することに存するものとすればかかる行為に出てた者と、これに出てなかつた者との間における客観的公正を期するためには、かかる行為に出てなかつた理由の如何によつて差別がなされるべきではなく、その理由の如何を問わず、すべて一率の加算税が賦課されてしかるべきであると共に、その率は、租税債権か金銭債権の一種である以上、法定利率、または、少なくとも、これに近い利率とさるべきものであるのが当然であるにもかかわらず（従つて、過少申告加算税および無申告加算税は、まさにこのような客観的公正を期することを主たる目的とするものと解し得るものである）、重加算税は、納税義務者に一定の作為があつた場合のみこれを賦課し、かつ、その利率が、三〇パーセントないし三五パーセントという著しい高率であるから、重加算税をもつて、前述のような意味における客観的公正を期することを主たる目的とするものとは到底理解できないのであり、むしろ、行為者の主観的責任の追求を主たる目的とするものと解してこそ、法律が、重加算税の賦課に、特別の要件を定め、かつその率を著しく高率としたことを、はじめて理解することができたのである。
なお、重加算税は過少申告加算税または無申告加算税に代えて賦課されるものであるから、行為者の主観的責任を主たる目的とすると共に、前述のような意味における客観的公正を期することをも、あわせて目的としていることは、これを否定し得ないであろう。
（三） 重加算税が、納税秩序の維持ないし国家の徴税権の確保を主たる目的としているのであれば、法定申告期限までに正当な納税申告書が提出されなかつたときにおいても、その後、納税者が自己の非をさとり、正当な納税申告書を提出すれば、国家の徴税権は、窮極において侵害されなかつたこととなり、また納税秩序は一時的に乱されたとしても、窮極のところ、その回復を見たこととなるのであるから、このような場合には、あえて高率な重加算税を賦課するまでの必要はないはずである。そして現に、従前の旧法人税第四三の二第三項においては、右のように納税者がその後正当な納税申告書を提出した場合には、重加算税を徴収しない旨定められていたのであり、従つて、従前の旧法人税法における重加算税は、行為者の主観的責任の追求よりも、むしろ、納税秩序の維持ないし国家の徴税権の確保を主目的としたものと認め得るのである。
ところが、国税通則法における重加算税においては、納税者が後日正当な納税申告書を提出しても、やはりこれを賦課すべきものとされているのであるから、右の重加算税は、納税者か、一定の作為をなした上にて、法定申告期限までに正当な納税申告書を提出しなかつたことに対する行為者の主観的責任を追求することを主なる目的とするものであり、納税秩序の確立、国家の徴税権の確保および客観的公正の確保などは、その副次的目的と解せざるを得ないのである。そして、この点において、国税通則法の定める重加算税は、従前の旧法人税法の定める重加算税とは、その性格を異にするものとしなければならないのである。
五、このように、国税通則法の定める重加算税は、その対象となつている非行の性質より判断するも、はたまた、これを課する目的より判断するも、実質上、刑罰の一種に属することは、これを否定し得ないところであり、学説および下級審の判例においても、国税通則法の定める重加算税よりも、その刑罰性が稀薄であること後述のとおりである従前の旧法人税法の重加算税、および従前の旧々法人税法の追徴税についてさえ、その刑罰性を肯定しているものがあるのである。
（一） まず学説としては、さきに弁護人が本件控訴審において引用したように、刑罰と非刑罰の区別を、被侵害者の立場に観点をおいて、権利侵害の程度を標準におくことが最も妥当であるとなした上にて、従前の旧法人税法の定める加算税は、実質上は、罰金以上の財産権侵害であり、比較的軽微な財産的制裁を特徴とする過料と同一視することはできず、しかも過料についてさえも、刑罰とこれを併科することが許されないとなす見解（田中二郎「行政法総論」法律学全集六巻四二三頁）も存するほどであるから、加算税と罰金の併科は、憲法第三九条の精神に反するとなしているものがある（西山富夫「法人税法における加算税（追徴税）と罰金の併科」シユトイエル三巻九頁）
（二） 国税通則法の制定に関する答申の第八においても、従前の旧法人税法の重加算税の率を低下することの適否に関して、重加算税が、「実質的には刑罰的色彩があるとみられ、罰則との関係上、二重処罰の疑い」があるとの意見が述べられている。もつとも、右答申においては、重加算税の率を現行法のように引下げることによつて、その刑罰性を否定しうるものとなされているのであるが、法定利率との均衡上、国税通則法の定める重加算税の刑罰性を否定することができないことは、すでに述べたとおりである。
（三） 判例としては、従前の旧々法人税法の定める追徴税（国税通則法の加算税にあたるもの）について、追徴税は法文上は「法人税」となつていても、実質は罰金科料と同一のものであるから、従前の旧々法人税法第四八条の処罰をなす場合に、追徴税の徴収ができないことは、一事不再理の趣旨にも適合し妥当であるとなしたもの（東地判昭和二四年三月二四日、刑資二九号一四頁）および従前の旧々法人税法第四八条によつて処罰をなした場合には、逋脱税額に対する同法第四三条の追徴税は徴収できないとなしているもの（静岡県地判昭和二四年四月四日、判例大全一巻租税法一六〇ノ六頁）があるのである。
六、このように、国税通則法第六八条の定める重加算税は、実質上刑罰の一種であると解すべきであるから、被告会社か、すでに、所轄税務署長より、重加算税の賦課処分を受けたことか記録上明らかであるにもかかわらず、被告会社に対して、重ねて有罪の言渡しをなした第一審判決を是認した原判決は、明らかに憲法第三九条後段に違反しまたはその解釈を誤つた違法があるものというべきであつて、破棄を免れ難いものである。
なお、私見は、国税通則法第六八条および従前の法人税法第四八条（法人税法第一五九条にあたる）自体が憲法に違反し、またはこのような規定を併存している税法体系自体が憲法に違反すると主張しているのではなく、両条文を同時に適用することか、憲法の精神に違反するのであつて、法人税の逋脱事案に対しては、政府が、当該事案の情状により、重加算税を賦課するか、または法人税法違反事件として起訴するかを、決定すべきであると主張しているものである。
右の私見に対しては、余りにも法人税逋税者に有利であつて、これに従い得ないとの非難が加えられるかもしれない。しかしながら、私見によるも、重加算税が賦課された場合に、重ねて処罰できないのは、当該法人のみであつて、従前の法人税法第四八条（法人税法第一五九条）によつて、行為者自身を処罰することは、必ずしもこれを妨げるものではなく、また、当該法人を同条および従前の法人税法第五一条（法人税法第一六四条）によつて、罰金刑に処する場合には、その法定刑は、逋脱税額と同額（ただしこの額が五〇〇万円以下の場合は金五〇〇万円）であるから、逋脱税額の三〇ないし三五パーセントにあたる重加算税よりも、はるかに高額であつて、むしろ、右罰金刑のほかに、あえて重加算税を併課なければならない必要性が奈辺に存するのか、これを発見するに苦しむ次第であり、従つていたずらに法人税逋脱者を利するものであるとの私見に対する非難はあたらないのである。
七、本件と類似の事案について、最高裁は、かつて、重加算税（または従前の旧々法人税法における追徴税）と罰金との併課は、憲法違反にあたらない旨判示したことがある。しかしながら、これらの事案において判示されているのは、いずれも、国税通則法の定める重加算税と罰金税との併課の合憲性ではないのであるから、これらの判例は、本件の適切な前例とならないことが明らかであるけれども、これらの判例中に示された見解には必ずしも従い得ない点も存するので、以下これを明らかにすることとする。
（一） 昭和二九年（オ）二三六号同三三年四月三〇日大法廷判決（民集一二巻六号九三八頁）について、
イ 右判例は、本件と異なり、従前の旧々法人税法と罰金刑との併課の合憲性を判示したものにすぎないから、国税通則法の重加算税と罰金刑の併課の合意性が争われている本件に適切ではない。
すなわち、国税通則法の重加算税においては、その賦課の要件として、納税者が課税標準などまたは税額などの計算の基礎となるべき事実の全部または一部を隠べいまたは仮装するという納税者の反道徳性ないし反社会性ある行為があることを必要とするのに対し、従前の旧々法人税法の追徴税は、単に過少申告または不申告という納税義務違反の事実があれば己むを得ない事由があると認められる場合を除き、納税者に前述のような反道徳性ないし反社会性ある行為がなくても、これを課せられるのである。従つて、後者は、前記判例が説くように、「過少申告、不申告による納税義務違反を防止し、従つて納税の実を挙げんとする趣旨」に出たもの、すなわち、私見にいう、主として納税秩序の維持を目的とするものであつて、附随的に、申告納税を怠つたものに対する主観的責任を追求することを目的とするのにすぎないものと解されるから、その本質は、非刑罰であると認めることも充分可能であろう。しかしながら、前者は、すでに述べたように、納税者の反道徳的ないし反社会的行為をその要件とするものである以上、行為者の主観的責任追求をその主たる目的とするものであると解せざを得ないのであつて、いわゆる納税秩序の維持などは、その副次的目的であるとしなければならないのであり、従つて、その本質は、まさに刑罰であると認むべきである。
そうであるとすれば、従前の旧々法人税法の追徴税と罰金との併課が合憲である旨を判示した前記判例は、右追徴税と全く性質を異にする国税通則法の重加算税と罰金との併課の合憲性の有無を論するに当つて、これを引用し得ないことは勿論であるというべきである。
ロ なお前記判例は、追徴税を刑罰にあたらないものと解すべき理由の一つとして、追徴税が、行政機関の行政手続により、租税の形式によつて課せられていることに蝕れているが、制裁が、如何なる機関により、如何なる形式で課せられるかということは、当該制裁が、刑罰が非刑罰であるかを決する上においては、何ら考慮さるべきものではないのである。このことは、学説がすでに指摘しているように、例えば、満一五才未満の者を労働者として使用することは労働基準法の禁止しているところであり、その違反に対しては、刑罰が課せられることとなつているか、年少者労働の禁止を貫徹するためには、いまだ不充分であるとなして、年少者を労働者として使用した者の責任を一層厳しく追求するために、租税の名目で、行政機関によつて、例えば、年少者の労働によつてあげた利益を基準として、特に重い追徴金を賦課する法律を制定し、これを労働基準法の定める刑罰と併課したとすれば、この場合には、たとえ、右の追徴金か、行政機関によつて、租税の形式で賦課されたとしても、憲法第三九条の違反になることに想いを致せば明白であろう（最高裁判例解説民事篇昭和三三年度における白石調査官の前記判例解説、同書九七頁）、
これを要するに、前記判例は、国税通則法の重加算税と全く賦課要件を異にし、従つて、その性質を同一に論ずることができない従前の旧々法人税法の定める追徴税に関するものであるから、これを本件に引用することは適切でないとしなければならないのである。
（二） 昭和三二年（あ）一六五九号同三六年五月二日三小法廷判決（刑集一五巻五号七四五頁）および昭和三五年（あ）一三五二号同三六年七月六日一小法廷判決（刑集一五巻七号一、〇五四頁）について、
これらの判例は、原審の引用にかかるのであるけれども、
イ まず第一に、これらの判例は、いずれも、国税通則法の重加算税に関するものではなくて、従前の旧法人税の重加算税に関するものであることに留意されなければならない。
従前の旧法人税法の重加算税と国税通則法の重加算税との間には、根本的な相違が存することは、すでに述べたところであるが、重ねてこれに触れれば、この両者は、原則として、ともに、当該法条に定めるような行為をなすことによつて、積極的に、納税額を減少せしめ、またはこれを皆無ならしめるように作為した納税者に賦課されるものであることにおいては相違はないが、ただ前者は、右のような作為がなされた場合においても、納税者が、後日正当な納税申告をなせば、原則として、これを賦課されないのに対して、後者は、右のような作為がなされた以上、後日納税者が正当な納税申告をなしても、その賦課を免れることができない点において相違しているのである。
そして、右の相違点に着目して、重加算税賦課の目的を考えてみると、前者においては、如何に悪質な作為がなされていたとしても、後日正当な納税申告がなされた以上、原則として、これを賦課されないのであるから、その主目的は、納税秩序の確立ないし国家の徴税権の確保にあり、行為者の主観的責任追求の点には存しないものとしなければならないのである（なんとなれば、如何に悪質な脱税行為があつても、後日正当な納税申告書が提出されれば、一切これを不問に付するということは、この制度が、主として徴収税を確保して納税の実をあげることを目的とするものと解することによつてのみ、これを理解し得るのであり、主として主観的責任追求を目的とするものであるとすれば、脱税行為の態容自体によつて、これを賦課すべきか否かが決定せらるべきが当然であつて、行為者の事後における行動によつて、これを決定することは、如何にも理解し難いからである。）
ところが、後者においては、一たん作為がなされて法定申告期限までに正当な納税申告書が提出されなかつた以上、後日如何に正当な納税申告書が提出されて、国家の納税秩序が回復され、かつ徴税権が確保されても、なおこれが賦課されるのであるから、その主目的は、納税者が、かかる作為をなして、法定申告期限までに正当な納税申告書を提出しなかつたこと自体に対する主観的責任を追及することにあり、国家の徴税権の確保などは、その副次目的にすぎないとしなければならないのである。
しかりとすれば、その対象とせられた行為に差異がなくても前者は非刑罰であつて、後者は刑罰であると認めざるを得ないのであり、従つて、前者に関する前記判例は、後者の性質が問題となつている本件には適切でないとしなければならないのである。
ロ 前記判例の引用する大法廷判決が本件に適切でないことは、すでに述べたとおりである。 以上